Les prestations médicales thérapeutiques sont exonérées de TVA.
Cette exonération est prévue à l’article 261 du CGI qui transpose l’article 132 de la Directive européenne 2006/112/CE du 28 novembre 2006.
Cette règle emporte deux conséquences majeures.
La première, évidente, c’est que le patient ne supporte pas de TVA sur sa consultation. Ce dispositif permet donc de minorer le coût pour le « consommateur final » qui n’a pas à supporter de TVA.
La seconde, qui constitue la partie immergée de l’iceberg, est que le médecin ne peut pas déduire la TVA sur ses achats. La TVA qui lui est facturée constitue dès lors un coût. Achat de matériel, travaux, honoraires d’expert-comptable ou d’avocats, toutes ces charges sont supportées par le médecin pour leur montant TTC.
Globalement, cela revient à dire que le médecin supporte de la TVA sur ses coûts. Cette TVA déductible est donc répercutée économiquement dans le prix de la consultation. Toutefois, la valeur ajoutée (la prestation intellectuelle du médecin) est dès lors non soumise à la TVA.
De manière parallèle à la TVA, une des autres conséquences c’est que le médecin va être soumis à la taxe sur les salaires pour les salariés employés par le cabinet médical. Cette taxe proportionnelle atteignant pour sa tranche la plus haute 13,6% s’applique sur la « base salariale CSG » des employés et vient ainsi indirectement rehausser le coût à l’embauche pour ces professionnels.
Afin de bénéficier de cette exonération, certaines conditions doivent être remplies.
Personnes concernées par l’exonération
En premier lieu, les prestations doivent être dispensées par les personnes suivantes :
• des médecins (omnipraticiens ou spécialistes), des chirurgiens-dentistes, des sages-femmes, ainsi que par des membres des professions paramédicales réglementées (masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, infirmiers ou infirmières, orthoptistes, orthophonistes, etc.) ;
• des pharmaciens ;
• des praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe, de chiropracteur, de psychologue ou de psychothérapeute ;
• des psychanalystes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.
L’exonération dépend donc de la qualité du prestataire. Certains prestataires du milieu médical qui ne disposent pas de ces statuts ne peuvent donc pas facturer en exonération de TVA.
Prestations exonérées
L’ exonération s’applique aux prestations rendues par les médecins, ou prestataires visés ci-dessus, ainsi qu’aux ventes de biens qui constituent le prolongement direct des soins. On peut notamment penser aux semelles orthopédiques facturées par un orthopédiste à ses patients.
En revanche, l’exonération de TVA ne s'étend pas aux recettes provenant d'une activité qui ne se rattache pas aux soins dispensés aux malades. Ainsi la vente de prothèses ou d'articles orthopédiques à des personnes auxquelles les praticiens n'ont pas prodigué de soins est soumise à la TVA.
Point de vue de l’expert : la location de locaux aménagés réalisée par un médecin à ses confrères est soumise à la TVA.
Ainsi, un médecin qui détient un cabinet médical et qui souhaiterait donner en location une partie de ses locaux à des confrères devra appliquer la TVA sur ces locaux. Cela est logique car le médecin n’exerce ici en rien une profession médicale mais une activité de bailleur de locaux équipés.
Cette TVA constituera une charge pour ses confrères qui ne pourront pas la déduire en raison de leur activité thérapeutique de médecin.
En revanche, le fait pour le médecin de facturer de la TVA sur la mise à disposition de ses locaux permettra au médecin « bailleur » de déduire une partie de la TVA supportée sur ses achats.
En effet, pour rappel, la TVA d’amont est déductible lorsque les prestations d’aval sont soumises à la TVA.
S’agissant des prestations médicales qui sont concernées par l’exonération, la Cour de justice de l’Union Européenne a apporté des précisions dans des arrêts du 20 novembre 2003 (CJCE, arrêt du 20 novembre 2003, aff. C-307/01 Peter d'Ambrumenil, ECLI:EU:C:2003:627 et CJCE, arrêt du 20 novembre 2003, aff. C-212/01 Margarete Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625).
La CJUE a précisé que seules les prestations à finalité thérapeutique, entendues comme celles menées dans le but de prévenir, de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir, y compris de manière préventive, des maladies ou anomalies de santé sont susceptibles de bénéficier de l'exonération de TVA.
Ces précisions sont importantes car elles signifient que des actes qui n’ont pas une finalité thérapeutique ne peuvent pas bénéficier de l’exonération de TVA. Cela peut être par exemple certains actes de confort.
Cette précision est notamment pertinente pour les chirurgiens esthétiques qui réalisent tantôt des actes de chirurgie réparatrice qui sont remboursés par l’Assurance maladie et tantôt des actes de pure chirurgie esthétique qui ne sont pas remboursés par l’Assurance maladie.
Lorsqu’ils ne sont pas pris en charge totalement ou partiellement par l’Assurance maladie, sont également admis au bénéfice de l’exonération de TVA les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d’inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l’Assurance maladie.
Cette distinction peut parfois donner lieu à des difficultés en matière de charge de la preuve. Il convient ainsi pour des chirurgiens esthétiques de justifier opération par opération si celle-ci a bénéficié d’un remboursement partiel de l’Assurance maladie ou a minima d’indiquer si l’acte en question revêt un intérêt diagnostique ou thérapeutique reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente.
On constate alors que le secret médical peut parfois se heurter à la quête de vérité de l’administration fiscale…
Il est courant qu’un médecin sollicite les services d’un confrère pour réaliser une prestation de remplacement.
Il convient de s’interroger sur le régime TVA qui est applicable à ce type de situation.
L’administration fiscale considère dans sa doctrine que les sommes reversées par le médecin remplacé au médecin remplaçant à l'issue du contrat de remplacement sont exonérées de TVA dès lors qu'elles rémunèrent une prestation de soins effectuée par un praticien auprès d'un patient.
Les modalités de versement de ces sommes (non pas par le patient lui-même mais par le remplacé au remplaçant) ne modifient pas, au regard de la TVA, la nature de la prestation réalisée en contrepartie.
En revanche, la redevance perçue par le médecin remplacé en contrepartie de la mise à disposition de ses installations techniques et locaux au médecin remplaçant, qui ne rémunère pas une prestation de soins à la personne, est soumise à la TVA, sauf si le remplacement revêt un caractère occasionnel.
Autrement dit, l’administration fiscale souhaite distinguer deux choses :
• la rémunération du médecin remplaçant au titre de son activité de soin ;
• la rémunération du médecin remplacé au titre de la mise à disposition de ses locaux aménagés. En effet, comme indiqué plus avant, la location de locaux par un médecin à un confrère est soumise à la TVA. A titre de tolérance, l’administration fiscale accepte que cette redevance soit également exonérée de TVA en cas de remplacement temporaire.
C’est notamment sur ce caractère occasionnel que la Cour administrative d'appel de Paris a eu l’opportunité de plancher dernièrement (28 juin 2024, 23PA0010).
Les juges ont considéré que des remplacements d’une ou plusieurs demi-journées par semaine pendant plusieurs mois d’affilée ne pouvaient pas être considérés comme des remplacements occasionnels.
Cela signifie que la fraction des honoraires conservée par le médecin remplacé constituait la rémunération d’une activité de mise à disposition de locaux professionnels aménagés soumise à la TVA. Le juge a donc requalifié l'opération.
Parlons chiffres :
Le médecin « remplaçant » percevait 17% des honoraires versés. Cette somme représente une partie de la consultation facturée au patient, elle est exonérée de TVA au niveau du médecin "remplaçant".
S’agissant des 83% qui étaient conservés par le médecin « remplacé », cette somme devait être soumise à la TVA au taux de 20% car elle représentait la rémunération de la mise à disposition des locaux.
Il s’agit d’un coup dur pour le médecin « remplacé » qui voit l’administration fiscale appliquer 20% sur les sommes conservées. La seule bonne nouvelle c’est que le médecin remplacé dispose dès lors d’une activité partiellement soumise à la TVA (la location de ses locaux) et qu’il peut déduire partiellement la TVA supportée sur ses achats pour les besoins de son activité (achats de matériel, travaux, etc.).
Il s’agit également d’un coup dur pour le médecin remplaçant qui se voit facturer de la TVA sur la mise à disposition des locaux du médecin remplacé. Or, pour lui, cette TVA n’est pas déductible. Elle constitue une charge.
Cet arrêt, dont il conviendra de surveiller s’il donne lieu à une décision du Conseil d’Etat, rappelle l’importance pour un médecin de déterminer les éléments qui lui permettent de considérer qu’un remplacement est occasionnel.
En effet, on constate que l’administration n’hésite pas à déqualifier un contrat occasionnel à la lumière des faits de l’espèce pour parvenir à appliquer la TVA sur la mise à disposition des locaux et faire tomber l’exonération.
Un arrêt qui pourrait avoir des conséquences lourdes pour ce secteur pour qui la TVA constitue une charge et dans lequel de très nombreux jeunes médecins font le choix d’exercer leur activité quasiment exclusivement sous forme de remplacements qui peuvent difficilement être qualifiés d’occasionnels au regard des critères identifiés par l’administration fiscale et par le juge. Le traitement fiscal pourrait diverger dans l’hypothèse où les produits résultants de la consultation serait directement appréhendé par le médecin remplacé dans le cadre d’un contrat de mandat. Dans ce cadre, l’éventuelle facture serait émise par le médecin remplaçant au profit du médecin remplacé (équivalent à une rétrocession d’honoraires).
Affaire à suivre de très près !
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Avocat associé
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